上海房產律師：房企集團“統(tǒng)借統(tǒng)還”涉及到的各稅種該如何處理？

　　近年來，由于房地產行業(yè)融資收緊，為解決房地產項目公司融資難題，房地產集團母公司或者其核心企業(yè)通常統(tǒng)一向金融機構貸款，然后轉撥給下屬房地產項目公司并根據(jù)資金占用情況收取利息費用，也就是通常所說的“統(tǒng)借統(tǒng)還”業(yè)務。該業(yè)務過程中房地產項目公司最終貸款使用者及利息費用實際承擔者，集團核心企業(yè)充當借款的“橋梁”。上海房產律師主要對“統(tǒng)借統(tǒng)還”涉及的印花稅、增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅進行分析。

　　一、什么是“統(tǒng)借統(tǒng)還”、“企業(yè)集團”、“核心企業(yè)”?

　　統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務有如下兩種模式：

　　一是企業(yè)集團或者企業(yè)集團中的核心企業(yè)向金融機構借款或對外發(fā)行債券取得資金后，將所借資金分撥給下屬單位(包括獨立核算單位和非獨立核算單位，下同)，并向下屬單位收取用于歸還金融機構或債券購買方本息的業(yè)務。

　　二是企業(yè)集團向金融機構借款或對外發(fā)行債券取得資金后，由集團所屬財務公司與企業(yè)集團或者集團內下屬單位簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同并分撥資金，并向企業(yè)集團或者集團內下屬單位收取本息，再轉付企業(yè)集團，由企業(yè)集團統(tǒng)一歸還金融機構或債券購買方的業(yè)務。

　　目前對企業(yè)集團大致有兩條規(guī)定：

　　一是企業(yè)集團的母公司應在名稱中使用“集團”或者“集團”字樣。二是集團母公司應當將企業(yè)集團名稱及集團成員信息通過國家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)向社會公示。原先要求以《企業(yè)集團登記證》為準，現(xiàn)已取消企業(yè)集團核準登記，已經(jīng)取得《企業(yè)集團登記證》的企業(yè)可以選擇不再公示。

　　目前沒有具體條文對“核心企業(yè)”做出判定，具體應以當?shù)刂鞴芏惥峙卸闇?。一般是指利潤貢獻較大，或在集團內運營主營業(yè)務的公司，或在集團中占有特殊地位的公司。

　　二、“統(tǒng)借統(tǒng)還”業(yè)務的涉稅處理

　　(一)印花稅

　　根據(jù)《中華人民共和國印花稅法》列舉，企業(yè)與金融機構簽訂的借款合同屬于印花稅征稅范圍。故統(tǒng)借方與金融機構簽訂的貸款合同屬于印花稅征稅范圍，而統(tǒng)借方與統(tǒng)貸方簽訂的貸款合同是否屬于印花稅征稅范圍，關鍵在于統(tǒng)貸方的企業(yè)性質是否屬于金融機構，若統(tǒng)貸方是具有金融機構許可的財務公司，則應繳納印花稅，反之，該借款合同不屬于印花稅征稅范圍。

　　(二)增值稅

　　由于貸款服務增值稅不能抵扣進項稅額，企業(yè)集團或企業(yè)集團中的核心企業(yè)向下屬公司轉撥貸款時如果按正常貸款業(yè)務繳納增值稅，則會增加增值稅整體稅負，為解決這個問題，《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2016]36號)對“統(tǒng)借統(tǒng)還”業(yè)務進行了免稅的規(guī)定：統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務中，企業(yè)集團或企業(yè)集團中的核心企業(yè)以及集團所屬財務公司按不高于支付給金融機構的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，向企業(yè)集團或者集團內下屬單位收取的利息，免征增值稅。統(tǒng)借方向資金使用單位收取的利息，高于支付給金融機構借款利率水平或者支付的債券票面利率水平的，應全額繳納增值稅。

　　結合上述規(guī)定及實務，“統(tǒng)借統(tǒng)還”業(yè)務要想成功享受上述免征增值稅的優(yōu)惠，需注意以下幾點：

　　·“統(tǒng)借統(tǒng)還”資金來源：一是向金融機構借款，二是對外發(fā)行債券，其他渠道資金不符合相關規(guī)定。

　　·“統(tǒng)借統(tǒng)還”中融資主體必須是企業(yè)集團或者企業(yè)集團中的核心企業(yè)。

　　·企業(yè)集團或企業(yè)集團中的核心企業(yè)以及集團所屬財務公司按不高于支付給金融機構的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平。

　　·利息的負擔單位包括企業(yè)集團或集團內下屬單位(包括獨立核算單位和非獨立核算單位)，非集團內的單位不適用。

　　·企業(yè)集團內部借款簽訂《統(tǒng)借統(tǒng)還資金協(xié)議》，在協(xié)議中注明本次借款的資金來源、路徑、性質、票據(jù)等重要事項。

　　·資金由融資主體(統(tǒng)借方)統(tǒng)一借入，歸還時也必須由融資主體(統(tǒng)借方)統(tǒng)一歸還。

　　(三)土地增值稅

　　對于土地增值稅，涉及的問題主要是“統(tǒng)借統(tǒng)還”利息支出是否能據(jù)實扣除。

　　根據(jù)《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》(國稅函〔2010〕220號)第三條規(guī)定，財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發(fā)費用，在按照“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發(fā)成本”金額之和的5%以內計算扣除。凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發(fā)費用在按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發(fā)成本”金額之和的10%以內計算扣除。

　　因此，部分地方稅務機關認為“統(tǒng)借統(tǒng)還”業(yè)務中，下屬子公司未取得金融機構憑證，利息支出不得稅前扣除。但也有部分地方稅務機關認為可據(jù)實扣除，例如，青島市地方稅務局關于印發(fā)《房地產開發(fā)項目土地增值稅清算有關業(yè)務問題的回答》的通知(青地稅函[2009]47號)以及安徽省黃山市地稅局的《土地增值稅清算業(yè)務有關問題釋義》中均規(guī)定，“企業(yè)集團或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機構借款分攤給集團內部其他成員企業(yè)使用，并且收取的利息不高于支付給金融機構的借款利率水平的，可以憑借入方出具金融機構借款的證明和集團內部分配使用決定，使用貸款的企業(yè)間合理分攤利息費用，據(jù)實扣除”。

　　“統(tǒng)借統(tǒng)還”利息支出能否據(jù)實扣除，應具體咨詢當?shù)刂鞴芏悇諜C關。

　　(四)企業(yè)所得稅

　　對于企業(yè)所得稅，主要涉及以下三個問題：

　　1.“統(tǒng)借統(tǒng)還”利息支出能否企業(yè)所得稅稅前扣除?

　　2.“統(tǒng)借統(tǒng)還”利息支出是否可不受關聯(lián)企業(yè)“債資比”的限制全額扣除?

　　3.以什么作為企業(yè)所得稅稅前扣除依據(jù)?

　　關于第一個問題，根據(jù)《國家稅務總局關于印發(fā)<房地產開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》(國稅發(fā)[2009]31號)第二十一條第二款規(guī)定，企業(yè)集團或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機構借款分攤集團內部其他成員企業(yè)使用的，借入方凡能出具從金融機構取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業(yè)間合理的分攤利息費用，使用借款的企業(yè)分攤的合理利息準予在稅前扣除。因此，對于房地產企業(yè)來說，“統(tǒng)借統(tǒng)還”利息支出可以企業(yè)所得稅稅前扣除。

　　關于第二個問題，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》和《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)關聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》(財稅[2008]121號)規(guī)定，企業(yè)支付給關聯(lián)方的利息，“債資比”不得超過2：1，超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度企業(yè)所得稅前扣除;但企業(yè)支給關聯(lián)方的利息，若能證明借款利率符合獨立交易原則的，或該企業(yè)與關聯(lián)方的企業(yè)所得稅實際稅負相等，或關聯(lián)方的企業(yè)所得稅實際稅負更高，其實際支付給利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。該規(guī)定旨在防止企業(yè)通過資本弱化的方式增加稅前扣除成本來避稅。

　　筆者認為，統(tǒng)借統(tǒng)還僅是一種資金管理方式，不屬于關聯(lián)企業(yè)之間的借款。例如，根據(jù)《河北省國家稅務局關于企業(yè)所得稅若干政策問題的公告》第五條規(guī)定，企業(yè)集團或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機構借款，分攤給集團內部其他成員企業(yè)使用的，借入方凡能出具從金融機構取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業(yè)間合理地分攤利息費用的，使用借款的企業(yè)分攤的合理利息準予按規(guī)定在稅前扣除。另外，根據(jù)財稅[2008]121號文件第二條的規(guī)定，如果符合“正常交易原則”的情況，就算將統(tǒng)借統(tǒng)還視為關聯(lián)債權投資，亦不受關聯(lián)企業(yè)“債資比”限制。目前，國家主管稅務部門對統(tǒng)借統(tǒng)還利息是否受關聯(lián)債資比例限制沒有統(tǒng)一規(guī)定，具體情況，需參考各地稅務機關規(guī)定。

　　關于第三個問題，根據(jù)《國家稅務總局關于發(fā)布<企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法>的公告》(國家稅務總局公告2018年第28號)第九條的規(guī)定，企業(yè)在境內發(fā)生的支出項目屬于增值稅應稅項目的，對方為已辦理稅務登記的增值稅納稅人，其支出以發(fā)票(包括按照規(guī)定由稅務機關代開的發(fā)票)作為稅前扣除憑證。

　　“統(tǒng)借統(tǒng)還”不管是否免征增值稅，都屬于增值稅應稅范圍，統(tǒng)借方應該開具增值稅普通發(fā)票。若享受免征增值稅優(yōu)惠，應開具增值稅零稅率普通發(fā)票。統(tǒng)貸方的利息支出應當以增值稅發(fā)票作為企業(yè)所得稅前扣除的依據(jù)。

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